資金融通對(duì)于企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)至關(guān)重要，為提高資金利用效率、降低融資成本，關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行資金借貸的情況較為普遍，部分集團(tuán)公司也通過設(shè)立資金池的形式提升內(nèi)部資金流動(dòng)性、最小化外部借款成本。從稅務(wù)角度看，企業(yè)間的借款行為涉及到一方的利息收入確認(rèn)與另一方的成本列支，為防范關(guān)聯(lián)方間利用資金拆借進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移、違規(guī)成本扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常根據(jù)視同銷售或按公平交易原則對(duì)關(guān)聯(lián)方間的資金拆借行為進(jìn)行調(diào)整，而部分企業(yè)存在“關(guān)聯(lián)方間一進(jìn)一出的借貸模式不涉及納稅義務(wù)、未取得實(shí)際所得的無償借貸也無須繳納稅款”的不當(dāng)理解，引致補(bǔ)繳稅款、加收滯納金甚至定性偷稅的后果。本文從實(shí)務(wù)案例出發(fā)，剖析關(guān)聯(lián)方間無息拆借、有償拆借下的利息成本稅前扣除問題及個(gè)人股東借款問題的涉稅風(fēng)險(xiǎn)并提出防范應(yīng)對(duì)建議，供讀者參考。 01、風(fēng)險(xiǎn)一：關(guān)聯(lián)公司間無息拆借未申報(bào)納稅，稅局要求補(bǔ)繳稅款、加收滯納金甚至定性偷稅 （一）從兩則案例看關(guān)聯(lián)公司資金無息拆借涉稅風(fēng)險(xiǎn) 案例一：集團(tuán)公司通過資金池?zé)o償拆借，補(bǔ)繳稅款、滯納金近4000萬元 集團(tuán)企業(yè)A公司系高新技術(shù)企業(yè)，M公司、N公司為其下屬子公司，B公司為A公司關(guān)聯(lián)企業(yè)。為降低關(guān)聯(lián)企業(yè)融資成本，A公司設(shè)立資金池進(jìn)行資金運(yùn)作，將下屬子公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金統(tǒng)一集中至總部賬戶，用于市場經(jīng)營并購買理財(cái)產(chǎn)品獲益，同時(shí)憑借商譽(yù)，通過多家銀行向關(guān)聯(lián)企業(yè)出具商業(yè)匯票，在一批商業(yè)匯票到期之前，A企業(yè)繼續(xù)開具新的商業(yè)匯票，要求受票公司貼現(xiàn)償還上一期匯票。2019年5月至2023年5月，A企業(yè)陸續(xù)向M公司、N公司和B公司共計(jì)開具了61.38億元的商業(yè)匯票。稅局經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，B公司不屬于集團(tuán)內(nèi)單位，無論是B公司向A企業(yè)資金池內(nèi)注資，還是A企業(yè)向B公司提供無償資金，均應(yīng)視同銷售納稅，而A公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利息收入沒有實(shí)際支付，也沒有按照同期同類貸款利率確認(rèn)收入申報(bào)納稅。在稅務(wù)部門的輔導(dǎo)下，A企業(yè)自行補(bǔ)繳增值稅及其附加、企業(yè)所得稅、印花稅等稅款及滯納金3872.87萬元；B公司自行補(bǔ)繳增值稅及其附加、企業(yè)所得稅、印花稅等稅款及滯納金484.9萬元。 案例二：提供無息借款給關(guān)聯(lián)公司未申報(bào)繳納增值稅，定性偷稅并處罰款 某企業(yè)在2016年5月至2022年12月生產(chǎn)經(jīng)營期間，無息借款給個(gè)人鄭某某190萬元，無息借款給關(guān)聯(lián)企業(yè)某實(shí)業(yè)有限公司360萬元，未按規(guī)定進(jìn)行視同貸款服務(wù)申報(bào)繳納增值稅，導(dǎo)致少繳增值稅90283元、城市維護(hù)建設(shè)稅6319.80元、教育費(fèi)附加2708.47元、地方教育附加1805.67元。2024年2月，稽查局將企業(yè)未按規(guī)定申報(bào)繳納稅款的行為定性為偷稅，并處所偷增值稅及城市維護(hù)建設(shè)稅50%的罰款。 （二）厘清“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位”定義，關(guān)注無息借貸增值稅納稅義務(wù) 根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，企業(yè)向其他單位提供資金拆借服務(wù)屬于金融服務(wù)稅目下的貸款服務(wù)，對(duì)于無償提供服務(wù)行為且非用于公益事業(yè)、也未以社會(huì)公眾為對(duì)象的，應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金無償拆借行為應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅。 例外地，根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)，以下簡稱“20號(hào)文”）的規(guī)定，2019年2月1日至2020年12月31日（已延續(xù)至2027年12月31日），企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。那么，何為“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位”？ 現(xiàn)行的稅收政策中沒有對(duì)“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位”作出規(guī)定，2022年11月13日起施行的《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法》規(guī)定，“企業(yè)集團(tuán)是指在我國境內(nèi)依法登記，以資本為聯(lián)結(jié)紐帶、以母子公司為主體、以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范，由母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的企業(yè)法人聯(lián)合體”。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)部門通常主要通過以下標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定企業(yè)集團(tuán)：一是經(jīng)市場監(jiān)管部門核準(zhǔn)登記的企業(yè)集團(tuán)；二是《國務(wù)院關(guān)于取消一批行政許可等事項(xiàng)的決定》（國發(fā)〔2018〕28號(hào)）取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后，企業(yè)集團(tuán)母公司按照市場監(jiān)管部門要求，將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示的企業(yè)集團(tuán)。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)若擬適用無息拆借免征增值稅的優(yōu)惠政策，應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否符合“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位”的界定，對(duì)于符合條件的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)在信息公示系統(tǒng)上進(jìn)行補(bǔ)充公示，避免補(bǔ)繳稅款、加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。 （三）關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金無息拆借未列收入能否定性偷稅？ 集團(tuán)公司之間的資金拆借通常采取無償?shù)男问剑蛭慈〉脤?shí)際所得，部分企業(yè)忽視了其中的稅費(fèi)問題，引致補(bǔ)稅及加收滯納金甚至定性偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，從企業(yè)所得稅上看，關(guān)聯(lián)一方確認(rèn)利息收入，另一方按規(guī)定進(jìn)行成本列支，在關(guān)聯(lián)雙方實(shí)際稅負(fù)相同的情況下，并不會(huì)造成稅款的損失；而在增值稅上，關(guān)聯(lián)一方不屬于集團(tuán)內(nèi)企業(yè)免征情形的，應(yīng)就利息收入繳納增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照視同銷售要求企業(yè)補(bǔ)繳。 在關(guān)聯(lián)企業(yè)資金無償拆借案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能從特別納稅調(diào)整的角度，按照市場公允利率對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整，并要求資金出借方補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收利息，不涉及增值稅的追繳及偷稅的定性；而從一般的稅務(wù)檢查程序看，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能從企業(yè)所得稅和增值稅“視同銷售”的角度入手，認(rèn)為資金出借方存在無償提供服務(wù)的行為，應(yīng)視同銷售，要求企業(yè)補(bǔ)繳增值稅及企業(yè)所得稅并加收滯納金，更有甚者如前文案例二定性偷稅并處罰款。雖未有規(guī)定明確境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不適用特別納稅調(diào)整，但據(jù)筆者觀察，目前實(shí)踐中對(duì)于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易較少啟動(dòng)特別納稅調(diào)整程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般采用“視同銷售”并參照公平交易原則要求企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。 實(shí)踐中，對(duì)于符合20號(hào)文免征增值稅情形的關(guān)聯(lián)方資金拆借交易，企業(yè)在面臨稅務(wù)檢查時(shí)可以以“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整”為由，主張不予調(diào)整企業(yè)所得稅、加收滯納金，因未造成稅款損失，更不應(yīng)定性偷稅；對(duì)于不符合增值稅免征情形的，關(guān)聯(lián)企業(yè)在進(jìn)行資金免息拆借時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注增值稅納稅義務(wù)，防范補(bǔ)稅、加收滯納金甚至定性偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。 02、風(fēng)險(xiǎn)二：關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出超額扣除，面臨補(bǔ)繳稅款并加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn) （一）關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出在什么條件下能夠據(jù)實(shí)扣除？ 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)企業(yè)利息支出稅前扣除作出了限額規(guī)定，企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)（非金融企業(yè)間）中發(fā)生的不超過按金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息支出準(zhǔn)予稅前扣除，即“利率限制”。為防范關(guān)聯(lián)企業(yè)通過利息支出違規(guī)稅前扣除、轉(zhuǎn)移利潤，《企業(yè)所得稅法》及《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)，以下簡稱“121號(hào)文”）進(jìn)一步限制了關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出稅前扣除的比例，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，即“本金限制”，對(duì)于非金融類企業(yè)，該比例為2:1。對(duì)于超過利率及本金限制進(jìn)行稅前扣除的，將面臨補(bǔ)繳稅款、加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，甚至以“多列支出”為由追究企業(yè)的偷稅責(zé)任。 但同時(shí)，基于企業(yè)所得稅稅前扣除真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性、合理性的原則，121號(hào)文規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出允許據(jù)實(shí)扣除的情形，“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”，即應(yīng)當(dāng)關(guān)注獨(dú)立交易原則及關(guān)聯(lián)方之間的實(shí)際稅負(fù)。 在符合獨(dú)立交易原則的證明上，關(guān)聯(lián)企業(yè)需提供相關(guān)的資料證實(shí)其資金借貸與利息支出的合理商業(yè)目的，例如支付利息的關(guān)聯(lián)一方可以提供其利用取得的借款進(jìn)行經(jīng)營的現(xiàn)金流向材料，關(guān)注其自身是否存在大量的關(guān)聯(lián)應(yīng)收款項(xiàng)，或是其他應(yīng)收未收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)未計(jì)的收入導(dǎo)致企業(yè)虧損等行為。而在實(shí)際稅負(fù)上，有觀點(diǎn)認(rèn)為，在交易雙方名義稅率相同且某一方?jīng)]有稅收減免優(yōu)惠的情況下，即為實(shí)際稅負(fù)相同；而有觀點(diǎn)認(rèn)為，還應(yīng)當(dāng)考慮交易一方是否有未彌補(bǔ)虧損。筆者認(rèn)為，在保障國家總體稅收收入不流失的前提下，按名義稅率相同且無單方稅收優(yōu)惠的條件判斷“實(shí)際稅負(fù)相同”，有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本，也有助于維護(hù)關(guān)聯(lián)交易的穩(wěn)定性，提高市場運(yùn)作效率。 （二）新公司法下減少公司注冊(cè)資本，關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除應(yīng)當(dāng)關(guān)注債資比的變化 將于今年7月1日開始施行的新《公司法》明確，“全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足”，該規(guī)定適用于新設(shè)公司及存量公司。對(duì)于有減資計(jì)劃的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注減資后關(guān)聯(lián)企業(yè)的債資比變化，例如，A公司原接受關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司的權(quán)益性投資金額為2000萬元，在2:1的債資比下，A公司向B公司的借款利息支出可稅前扣除的本金限額為4000萬元；若A公司進(jìn)行減資，B公司的權(quán)益性投資金額降低至1000萬元，則對(duì)應(yīng)可以扣除的本金限額變更為2000萬元。 03、風(fēng)險(xiǎn)三：股東從公司借款應(yīng)關(guān)注歸還期限，防范視同股息紅利分配的補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn) （一）案例：股東借款視同分紅，企業(yè)未代扣代繳個(gè)稅被處罰 甲公司在2019年至2020年期間，將自有資金1933636元無償借給個(gè)人股東黃某、楊某使用，未視同銷售計(jì)算確認(rèn)利息收入，造成少繳增值稅及附加稅費(fèi)。黃某、楊某在納稅年度終了后既未將借款歸還，所借款項(xiàng)又未用于甲公司生產(chǎn)經(jīng)營，則該二人在納稅年度終了未歸還的借款應(yīng)視為甲公司對(duì)黃某、楊某的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于甲公司應(yīng)扣未扣黃某、楊某個(gè)人所得稅的行為處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十的罰款。 （二）如何防范股東借款涉稅風(fēng)險(xiǎn)？ 為了打擊股東以借款形式掩蓋利潤分配逃避繳納個(gè)人所得稅的行為，《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)，以下簡稱“158號(hào)文”）規(guī)定了股東借款視同利潤分配的情形，“納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅”。 158號(hào)文在實(shí)踐中的適用頗具爭議，一是其所規(guī)制的“個(gè)人投資者”的范圍是否包括股東的家庭成員，實(shí)踐中，存在個(gè)人股東以家庭成員的名義自公司處取得借款的情況，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)將“個(gè)人投資者”的范圍進(jìn)行擴(kuò)大，認(rèn)為股東的家庭成員從公司借款，未用于公司生產(chǎn)經(jīng)營且在納稅年度終了前未予歸還的，也應(yīng)視同對(duì)股東的股息紅利分配，向股東追征個(gè)人所得稅。二是“納稅年度”指的是法定納稅年度（公歷1月1日起至12月31日）還是“一年”的時(shí)間跨度，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2005〕120號(hào)）規(guī)定，“加強(qiáng)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對(duì)期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅”，即將“納稅年度”的概念調(diào)整為期限“一年”，但實(shí)踐中仍有稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法定納稅年度執(zhí)行，對(duì)于個(gè)人股東在年末借款的情況，則從次年起即存在較大的補(bǔ)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)。 筆者建議，股東不管是以其個(gè)人的名義還是以家庭成員的名義自公司取得借款，都應(yīng)當(dāng)關(guān)注借款期限，盡量避免跨年度借款；同時(shí)，若股東借款確用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營，還應(yīng)留存相關(guān)的材料證明資金用途，如相關(guān)的購銷合同、入庫單、差旅費(fèi)單據(jù)等。企業(yè)也應(yīng)關(guān)注股東的借款期限，及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，履行代扣代繳義務(wù)。 （三）股東在納稅年度終了后歸還借款的，能否要求退回已繳稅款？ 實(shí)踐中，對(duì)于股東從公司借款在納稅年度終了后未歸還，依法繳納了個(gè)人所得稅，但在以后納稅年度又歸還了借款能否申請(qǐng)退稅存在爭議，各地的執(zhí)法口徑也存在爭議，如《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于秦皇島市局個(gè)人投資者借款征收個(gè)人所得稅問題請(qǐng)示的批復(fù)》（冀地稅函〔2013〕68號(hào)）明確，“個(gè)人投資者歸還從其投資企業(yè)取得的一年以上借款，已經(jīng)按照‘利息、股息、紅利’征收的個(gè)人所得稅，應(yīng)予以退還或在以后應(yīng)納個(gè)人所得稅款中抵扣”；而部分地方卻作出相反的規(guī)定，認(rèn)為不予退還，如《廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局公告2018年第9號(hào)）明確，“企業(yè)投資者個(gè)人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)跨年度借款征收的個(gè)人所得稅，雖然借款在征稅后已歸還，但該行為的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，已征收的稅款不予退還”。 筆者認(rèn)為，從實(shí)質(zhì)課稅原則的角度看，所得稅的課征是以納稅人取得所得為基礎(chǔ)，股東歸還借款，實(shí)際并未取得所得，基于視同利潤分配征收個(gè)人所得稅的課稅基礎(chǔ)已滅失，若不予退還其取得借款視同利潤分配繳納的稅款，將導(dǎo)致股東所承擔(dān)的納稅義務(wù)與其取得的所得不匹配，不符合量能課稅與稅收公平原則，因此，在此種情形下，股東理應(yīng)享有稅收返還請(qǐng)求權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予退稅或允許其在以后應(yīng)納個(gè)人所得稅款中抵扣。 （財(cái)務(wù)部 金雨生轉(zhuǎn)）
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